La società conferitaria di un conferimento d’azienda, incorporante o risultante da una fusione e beneficiaria di una scissione può optare per il regime dell’imposta sostitutiva, di cui all’art. 176 comma 2-ter del TUIR, per ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori emersi sul piano contabile per effetto dell’operazione straordinaria fiscalmente neutrale.
Pe effetto di una fusione o di una scissione, i disallineamenti che si generano in capo alla società risultante o incorporante e alla società beneficiaria, tra valori contabili iscritti e valori fiscali, possono eccedere il valore dell’eventuale disavanzo di fusione e di scissione.
Nel caso di adozione dei principi contabili nazionali la formazione di disallineamenti in misura eccedente rispetto all’entità del disavanzo di fusione può derivare esclusivamente dall’iscrizione nell’apposito fondo del passivo delle imposte differite correlate ai maggiori valori contabili (fiscalmente non riconosciuti) iscritti dalla società risultante o incorporante e dalla società beneficiaria sui singoli elementi dell’attivo e del passivo provenienti dalle società fuse o incorporate o dalla società scissa.
In tal caso, pur non essendo consentito “capitalizzare” le imposte differite nella voce iscritta a titolo di avviamento, l’iscrizione delle imposte differite genera comunque un pari “maggior incremento” del valore contabile di iscrizione degli specifici elementi patrimoniali cui esse sono correlate, fermo restando il rispetto del limite del “valore economico” attribuibile al bene, oltre il quale non è possibile incrementare il valore contabile di iscrizione dello stesso.
Ciò premesso si ritiene che il regime di imposizione sostitutiva di cui all’art. 176 comma 2-ter del TUIR dovrebbe potersi considerare non confinato ai soli disallineamenti emersi fino a concorrenza del disavanzo di fusione e di scissione, bensì applicabile sull’intero ammontare dei maggiori valori contabili attribuiti a quegli elementi patrimoniali delle società fuse o incorporate e della società scissa che vengono iscritti dalla società risultante o incorporante e dalle società beneficiarie tra le immobilizzazioni materiali e immateriali, avviamento incluso.
Quanto citato è stato confermato espressamente dall’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 50/2010, mediante una pronuncia di prassi che, riferita a una fusione per incorporazione contabilizzata secondo i principi contabili nazionali, pare una rappresentazione casistica del principio generale enunciato.