La detrazione delle imposte pagate all’estero nell’ambito del consolidato nazionale si basa su diversi presupposti rispettivamente a quanto previsto per le società stand alone; per le società che hanno optato per la tassazione di gruppo, infatti, si fa riferimento a quanto contenuto nell’art. 118 comma 1-bis del TUIR.
L’articolo citato prevede che:
- per reddito complessivo (importo relativamente al quale è parametrata la quota di imposta italiana, primo limite entro cui l’imposta estera può essere detratta) deve intendersi il reddito complessivo globale (in senso analogo l’art. 9 comma 4 del DM attuativo del 1° marzo 2018);
- la quota di imposta italiana è calcolata separatamente per ciascuno dei soggetti partecipanti al consolidato e per ciascuno Stato (criterio per country e per company);
- nelle ipotesi di interruzione della tassazione di gruppo o di revoca dell’opzione, il diritto al riporto delle eccedenze di imposta italiana ed estera è di competenza delle singole società che hanno prodotto i redditi all’estero.
Completa il quadro l’art. 7 comma 1 lett. c) del DM 1° marzo 2018, che impone alle singole società di evidenziare nelle dichiarazioni individuali (modello REDDITI SC) il reddito prodotto all’estero e la relativa imposta ivi pagata.
Nel calcolo della quota di imposta italiana (che avviene società per società) il reddito complessivo deve essere assunto al netto delle perdite fiscali di gruppo; anche se ciò non è esplicitato dalle istruzioni al modello CNM, ci si dovrebbe riferire all’importo presente nel rigo NF12, non necessariamente coincidente con la somma algebrica di redditi e perdite in quanto potenzialmente comprensivo delle rettifiche per interessi passivi e beni trasferiti in regime di neutralità fiscale.
Per fare un esempio, si ipotizzino tre società consolidate X, Y e Z el quali apportano al gruppo redditi positivi rispettivamente per 200.000 euro, 1.300.000 euro e 500.000 euro, per un totale di 2 milioni di euro di reddito lordo consolidato; se il gruppo può vantare perdite pregresse, le stesse sono portate a riduzione dell’imponibile consolidato nel limite di 1.600.000 (80% del reddito di gruppo), ottenendo così un reddito netto di 400.000 euro a cui corrisponde un’IRES di 96.000 euro. Supponendo che la sola Y abbia prodotto redditi di fonte estera per il tramite di una propria stabile organizzazione per 300.000 euro, la quota di imposta è pari a 72.000 euro (96.000 x 300.000/400.000), ove il secondo termine rappresenta il reddito estero della sola Y e il terzo il reddito netto assunto, invece, a livello di gruppo. Ove l’imposta assolta all’estero dalla S.O. di Y ammonti a 96.000 euro (o a importi inferiori), la detrazione dall’IRES calcolata dalla consolidante è integrale.
Nel diverso caso in cui due delle tre società abbiano S.O. all’estero, i calcoli vanno fatti in via separata, pur se le branch sono situate nel medesimo Stato. Sempre ipotizzando redditi netti apportati al gruppo da X, Y e Z per rispettivi 200.000 euro, 1.300.000 euro e 500.000 euro, può verificarsi che Y abbia prodotto un reddito estero di 500.000 euro e Z una perdita estera di 200.000 euro (compensata, evidentemente, da redditi positivi della casa madre italiana).
In questa situazione, la quota di imposta calcolata con riferimento a Y ammonta a 96.000 euro (96.000 x 500.000/400.000), ove il secondo termine rappresenta il reddito estero della sola Y e il terzo il reddito netto assunto a livello di gruppo (il rapporto superiore all’unità è ricondotto a uno secondo le consuete regole). Ipotizzando un’imposta estera assolta da Y per 120.000 euro, essa è detraibile dalla consolidante limitatamente a 96.000 euro, mentre l’eccedenza di 24.000 euro rappresenta un’eccedenza di imposta estera da memorizzare nel modulo del quadro NE dedicato alla società Y (tecnicamente bisogna indicare nel quadro NR l’imposta estera calcolata sul reddito estero con l’aliquota italiana del 24% allocando la differenza quale eccedenza nel quadro NE). In capo a Z si genera, invece, una eccedenza negativa di imposta italiana, pari al risparmio d’imposta generato per effetto della perdita (200.000 x 24% = 48.000 euro), da memorizzare nel modulo del quadro NE dedicato alla società Z.
Il criterio per country e per company si rivela, in questa situazione, maggiormente favorevole, rispetto al criterio per country puro; infatti, se si sommassero redditi e perdite prodotti nello stesso Stato da soggetti diversi, si otterrebbe una quota di imposta italiana, di conseguenza un credito, di importo inferiore a quello sopra calcolato.
Il procedimento sopra riportato non varia nel caso in cui le due società abbiano S.O. in due Stati diversi, in quanto i calcoli devono obbligatoriamente essere effettuati separatamente, escludendo dunque “compensazioni” sia tra risultati prodotti da diverse società, sia tra risultati prodotti nel medesimo Stato.