Sulla Gazzetta Ufficiale 22.9.2015 n. 220 è stato pubblicato il DLgs. 14.9.2015 n. 147, recante misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese.
Il DLgs. 147/2015 reca misure fiscali di rilevanza sia interna sia internazionale, molte delle quali si applicano già a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 7.10.2015 (data di entrata in vigore del provvedimento) e quindi dal 2015 per i c.d. “soggetti solari”, con impatto su UNICO 2016.
Di seguito si analizzano le novità con esclusiva o prevalente rilevanza internazionale.
IMPONIBILITÀ DEI DIVIDENDI E DELLE PLUSVALENZE DERIVANTI DA PARTECIPAZIONI BLACK LIST
Vengono modificate le disposizioni relative ai dividendi e alle plusvalenze derivanti, rispettiva-mente, dal possesso e dalla cessione di partecipazioni in soggetti residenti in “Stati o territori a fiscalità privilegiata” (intendendosi per tali gli Stati o territori indicati nel DM 21.11.2001 e nel provvedimento dell’Agenzia delle Entrate – ad oggi non ancora emanato – che sostituirà la lista dei paradisi fiscali “limitatamente a determinate tipologie societarie” di cui all’art. 3 del DM 21.11.2001, abrogato dal DM 30.3.2015).
Le modifiche, contenute nell’art. 3 del DLgs. 147/2015, sono volte a:
- circoscrivere il regime di integrale imposizione dei dividendi e delle plusvalenze;
- riconoscere un credito d’imposta parametrato agli utili maturati durante il periodo di pos-sesso della partecipazione a fronte della dimostrazione della c.d. “prima esimente” CFC.
LIMITAZIONI AL REGIME DI INTEGRALE IMPOSIZIONE DEI DIVIDENDI
Viene previsto che il regime di piena imponibilità dei dividendi, “provenienti” da Paesi black list, percepiti dal socio residente (soggetto IRPEF o IRES), di cui agli artt. 47 e 89 del TUIR, operi soltanto nel caso in cui il socio residente detenga:
- una partecipazione diretta in un soggetto localizzato in uno Stato a regime fiscale privilegiato;
- una partecipazione di controllo anche di fatto, diretto o indiretto, in società estera non black list che consegua utili dalla partecipazione in società residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato.
Il suddetto regime non opera:
- qualora trovi applicazione il regime CFC (art. 167 co. 1 del TUIR), in quanto in tal caso i redditi sono già tassati per trasparenza all’atto della loro produzione;
- a fronte della dimostrazione, anche a seguito dell’esercizio dell’interpello ex art. 167 co. 5 lett. b) del TUIR, che dalle partecipazioni non sia stato conseguito, sin dall’inizio del periodo di possesso, l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori black list.
CREDITO D’IMPOSTA SUI DIVIDENDI BLACK LIST
Se il socio residente dimostra che la società o l’ente non residente da cui provengono gli utili svolge un’effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello Stato o territorio di insediamento (ossia, se si verifica la “prima esimente” di cui all’art. 167 co. 5 lett. a) del TUIR), è riconosciuto al soggetto controllante residente in Italia, ovvero alle sue con¬trollate residenti che percepiscono gli utili, un credito d’imposta.
Tale credito è computato:
- in ragione delle imposte assolte dalla società partecipata sugli utili maturati durante il periodo di possesso della partecipazione;
- in proporzione agli utili conseguiti;
- nei limiti dell’imposta italiana relativa a tali utili.
Regime transitorio
Il credito è riconosciuto per le sole imposte pagate dalla società controllata a partire dal quinto periodo d’imposta precedente a quello in corso al 7.10.2015 (data di entrata in vigore del DLgs. 147/2015). Se la società ha, quindi, periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, potranno essere accreditate le sole imposte pagate dal 2010 in avanti, con esclusione di quelle pagate in precedenza.
PLUSVALENZE DERIVANTI DAL REALIZZO DI PARTECIPAZIONI BLACK LIST
Modifiche analoghe a quelle sopra descritte per i dividendi sono state apportate alla disciplina delle plusvalenze su partecipazioni in soggetti localizzati in Stati o territori a fiscalità privilegiata (artt. 68 co. 4 e 4-bis, 86 co. 4-bis e 87 co. 1 lett. c) del TUIR).
Come per i dividendi, se viene dimostrata l’esimente di cui all’art. 167 co. 5 lett. a) del TUIR, è riconosciuto al soggetto residente un credito d’imposta commisurato agli utili prodotti dalla partecipata durante il periodo di possesso, assunto al netto della parte eventualmente già fruita in sede di distribuzione dei dividendi.
OBBLIGHI DICHIARATIVI
Qualora il contribuente intenda far valere l’esimente per cui dalle partecipazioni non sia stato conseguito, sin dall’inizio del periodo di possesso, l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori black list (art. 87 co. 1 lett. c) del TUIR), ma non abbia presentato istanza di interpello o in caso di risposta negativa, la percezione di utili (o di plusvalenze) derivanti da partecipazioni in soggetti black list deve essere segnalata nella dichiarazione dei redditi del socio residente, pena l’applicazione di una sanzione pari al 10% dei proventi non indicati, con un minimo di 1.000,00 euro ed un massimo di 50.000,00 euro (nuovo art. 8 co. 3-ter del DLgs. 471/97).
DECORRENZA
Le novità si applicano dal periodo d’imposta in corso al 7.10.2015 (2015 per i soggetti “solari”, con rilevanza in UNICO 2016), nonché agli utili distribuiti ed alle plusvalenze realizzate a decorrere dal medesimo periodo d’imposta.
DEDUCIBILITÀ DEI COSTI BLACK LIST
Viene modificata, in più parti, la disciplina riguardante la deducibilità dei costi derivanti da operazioni intercorse con soggetti residenti ovvero localizzati in Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati.
DEDUCIBILITÀ NEL LIMITE DEL VALORE NORMALE
Sostituendo il generale regime di indeducibilità di cui all’art. 110 co. 10 del TUIR, l’art. 5 co. 1 del DLgs. 147/2015 introduce una presunzione legale di deducibilità dei suddetti costi:
- nel limite del valore normale “determinato ai sensi dell’art. 9 del TUIR”;
- se relativi ad operazioni che hanno avuto concreta esecuzione.
Indicazione in UNICO
I costi black list di importo non eccedente il valore normale devono essere separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi.
DEDUCIBILITÀ DELL’IMPORTO ECCEDENTE IL VALORE NORMALE – CONDIZIONI
L’eventuale eccedenza rispetto al valore normale può essere dedotta fornendo la prova che le operazioni:
- rispondano a un effettivo interesse economico;
- abbiano avuto concreta esecuzione.
Indicazione in UNICO
Le spese in esame devono essere separatamente indicate nella dichiarazione dei redditi.
ABROGAZIONE DELLA C.D. “PRIMA ESIMENTE”
Non è più richiesta, ai fini della deducibilità dei costi black list, la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un’attività commerciale effettiva.
DECORRENZA
Le novità si applicano dal periodo d’imposta in corso al 7.10.2015 (2015 per i soggetti “solari”, con rilevanza in UNICO 2016).
CONTROLLED FOREIGN COMPANIES (CFC)
L’art. 8 del DLgs. 147/2015 introduce le seguenti modifiche al regime c.d. “CFC”, di cui agli artt. 167 e 168 del TUIR:
- abolizione della natura obbligatoria dell’interpello previsto per la disapplicazione del regime (esso diviene, infatti, facoltativo);
- introduzione di un contradditorio anticipato in caso di contestazione di maggiori redditi derivanti dall’applicazione del regime CFC;
- introduzione di criteri semplificati di determinazione del “tax rate” effettivo ai fini della verifica del presupposto di applicazione della disciplina CFC ai soggetti esteri non black list;
- separata indicazione in UNICO delle partecipazioni CFC;
- ricorso alle regole fiscali extra-TUIR per la determinazione del reddito delle partecipate CFC;
- abrogazione del regime CFC per le società estere collegate, di cui all’art. 168 del TUIR.
INTERPELLO FACOLTATIVO
Ai fini della disapplicazione del regime CFC che prevede, a determinate condizioni, l’imputazione per trasparenza del reddito delle società partecipate estere, l’obbligo di interpello all’Amministra-zione finanziaria viene sostituto con la facoltà di interpello preventivo.
OBBLIGO DI CONTRADDITORIO “ANTICIPATO”
Viene previsto che, prima di procedere all’emissione dell’avviso di accertamento d’imposta o di maggiore imposta per l’applicazione dell’art. 167 del TUIR, l’Amministrazione finanziaria deve notificare un apposito avviso, con il quale viene concessa al contribuente la possibilità di fornire, nel termine di 90 giorni, le prove per la disapplicazione delle disposizioni CFC.
Nel corso di tale contraddittorio anticipato, il contribuente/controllante può fornire la dimostrazione delle esimenti dall’applicazione del regime di cui ai co. 5 (per le controllate black list) e 8-ter (per le controllate non black list) dell’art. 167 del TUIR.
SEPARATA INDICAZIONE IN UNICO DELLE PARTECIPAZIONI CFC
Il socio residente controllante dovrà segnalare nella dichiarazione dei redditi la detenzione di partecipazioni in imprese estere controllate ex art. 167 del TUIR, per le quali si è deciso di non applicare il regime CFC, pena l’irrogazione di una sanzione amministrativa pari al 10% del reddito conseguito dal soggetto estero e imputabile nel periodo d’imposta, anche solo teoricamente, al soggetto residente in proporzione alla partecipazione detenuta, con un minimo di 1.000,00 euro ed un massimo di 50.000,00 euro.
Nel caso di controllate non black list, l’obbligo di segnalazione sussiste solo se le controllate sono assoggettate a tassazione effettiva inferiore a più della metà di quella a cui sarebbero state soggette ove residenti in Italia e se hanno conseguito proventi derivanti per più del 50% da passive income.
DETERMINAZIONE DEL REDDITO DELLE PARTECIPATE CFC
Per effetto delle modifiche, i redditi del soggetto CFC sono determinati in base alle disposizioni applicabili ai soggetti residenti titolari di reddito d’impresa, ad eccezione della disposizione riguardante la facoltà di rateizzazione delle plusvalenze di cui all’art. 86 co. 4 del TUIR.
Il precedente richiamo alle disposizioni del TUIR è quindi sostituito da un generale richiamo alle re-gole fiscali applicabili alle imprese residenti, in virtù del quale troveranno applicazione tutte le norme in materia di reddito d’impresa indipendentemente dalla collocazione nell’ordinamento domestico (si tratta, ad esempio, delle disposizioni sulle società non operative).
REGIME CFC PER I SOGGETTI NON BLACK LIST
Con riguardo all’applicazione della disciplina CFC per i soggetti controllati esteri white list, un successivo provvedimento dell’Agenzia delle Entrate individuerà i criteri per determinare, con modalità semplificate, l’effettivo livello di tassazione presente in tali territori, tra i quali viene individuato il criterio dell’irrilevanza delle variazioni non permanenti della base imponibile.
ABROGAZIONE DEL REGIME CFC DELLE IMPRESE ESTERE COLLEGATE
Viene abrogato l’art. 168 del TUIR, che comportava l’applicazione della disciplina CFC anche per le partecipazioni in società estere collegate, limitando, quindi, l’imputazione del reddito per trasparenza da CFC ai soli casi nei quali sussiste un rapporto di controllo.
Regime transitorio
Gli utili distribuiti da società collegate a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 7.10.2015 (2015 per i soggetti “solari”) non concorrono a formare il reddito complessivo del soggetto partecipante residente per la quota corrispondente all’ammontare dei redditi già assoggettati a tassazione separata; a tali fini gli utili distribuiti si presumono prioritariamente formati con quelli soggetti a tassazione separata.
DECORRENZA
Le novità si applicano dal periodo d’imposta in corso al 7.10.2015 (2015 per i soggetti “solari”, con rilevanza in UNICO 2016).
REVISIONE DELLE BLACK LIST
L’art. 10 del DLgs. 147/2015 abroga l’art. 168-bis del TUIR (mai oggetto di attuazione), con il conseguente venir meno della previsione di due white list volte ad individuare rispettivamente:
- gli Stati o territori che consentono un adeguato scambio di informazioni (co. 1);
- gli Stati o territori che, allo stesso tempo, consentono un adeguato scambio di informazioni e abbiano un livello di tassazione non sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia (co. 2).
Le suddette liste, mai emanate, erano finalizzate a sostituire le c.d. “black list” vigenti e recanti l’elenco dei Paesi a fiscalità privilegiata.
DISPOSIZIONI DI COORDINAMENTO
Mediante alcune disposizioni di coordinamento, viene disposto che:
- tutti i richiami normativi alla lista di cui all’art. 168-bis co. 1 del TUlR (che tiene conto del livello di scambio di informazioni) devono intendersi riferiti alla lista dei Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni emanata ai sensi dell’art. 11 del DLgs. 239/96 (si tratta, in mancanza di un eventuale decreto che sostituisca quello attualmente in vigore, del DM 4.9.96);
- in luogo del decreto previsto dall’art. 168-bis co. 2 del TUIR (che, oltre a tener conto dello scambio di informazioni, considera anche l’effettiva tassazione estera), si deve fare riferimento ai provvedimenti che individuano i regimi “privilegiati” in ragione del livello di tassa-zione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia, della mancanza di un adeguato scambio di informazioni ovvero di altri criteri equivalenti, ai sensi dell’art. 167 co. 4 del TUIR (si tratta, in mancanza di un eventuale decreto sostitutivo, del DM 21.11.2001).
LISTE DI “PARADISI FISCALI”
Fatti salvi futuri interventi normativi, continuano a trovare applicazione le seguenti black list:
- il DM 4.5.99, recante la lista dei Paesi per cui vige l’inversione dell’onere della prova ai fini dell’individuazione della residenza fiscale delle persone fisiche (art. 2 co. 2-bis del TUIR);
- il DM 23.1.2002, recante gli Stati o territori a regime fiscale privilegiato ai fini della deducibilità dei componenti negativi di cui all’art. 110 co. 10 – 12-bis del TUIR;
- il DM 21.11.2001, recante gli Stati o territori a regime fiscale privilegiato ai fini dell’applica-zione della disciplina in materia di CFC.
PREVISIONE DI UNA NUOVA WHITE LIST
La white list è stabilita con decreti del Ministro dell’Economia e delle Finanze. Tale elenco sarà aggiornato con cadenza semestrale.
DECORRENZA
Le novità si applicano dal periodo d’imposta in corso al 7.10.2015 (2015 per i soggetti “solari”, con rilevanza in UNICO 2016).