Il D.Lgs 18.8.2015 n. 139 (c.d. “decreto bilanci”), pubblicato sulla G.U. 4.9.2015 n. 205, ha dato attuazione alla direttiva 2013/34/UE, per la parte relativa al bilancio d’esercizio e al bilancio con-solidato delle società di capitali e degli altri soggetti che adottano la medesima disciplina.
Il D.Lgs 139/2015 integra e modifica, tra l’altro, il codice civile, con lo scopo di allineare le norme ivi contenute alle disposizioni della direttiva, ed è destinato a determinare numerosi e rilevanti impatti ai fini della redazione del bilancio d’esercizio delle società di capitali, a decorrere dagli esercizi finanziari aventi inizio a partire dall’1.1.2016.
Di seguito si fornisce un riepilogo delle principali novità introdotte dal D.Lgs 139/2015 in materia di bilancio d’esercizio, avuto riguardo:
- ai documenti che compongono il bilancio;
- ai principi di redazione del bilancio;
- al contenuto dello Stato patrimoniale e del Conto economico;
- ai criteri di valutazione;
- al contenuto della Nota integrativa.
DOCUMENTI CHE COMPONGONO IL BILANCIO
Il DLgs. 139/2015 stabilisce che il bilancio d’esercizio è costituito, oltre che dallo Stato patrimoniale, dal Conto economico e dalla Nota integrativa, anche dal Rendiconto finanziario.
La redazione di tale ultimo documento, finora soltanto raccomandato dai principi contabili nazionali, diviene, quindi, obbligatoria per tutte le imprese di maggiori dimensioni, in considerazione della sua rilevanza informativa.
CONTENUTO DEL RENDICONTO FINANZIARIO
Ai sensi del nuovo art. 2425-ter c.c. (inserito dal DLgs. 139/2015), dal Rendiconto risultano, per l’esercizio a cui è riferito il bilancio e per quello precedente:
- l’ammontare e la composizione delle disponibilità liquide, all’inizio e alla fine dell’esercizio;
- i flussi finanziari dell’esercizio derivanti dall’attività operativa, da quella di investimento, da quella di finanziamento, ivi comprese, con autonoma indicazione, le operazioni con i soci.
I flussi oggetto di rappresentazione sono, quindi, i flussi di disponibilità liquide e tali flussi sono distinti a seconda che si riferiscano all’attività operativa, finanziaria o di investimento.
SOGGETTI ESONERATI DALLA REDAZIONE DEL RENDICONTO FINANZIARIO
Sono esonerati dalla redazione del Rendiconto finanziario:
- le società che redigono il bilancio in forma abbreviata ex art. 2435-bis c.c.;
- le c.d. micro imprese, cioè le società che non superano i limiti di cui al nuovo art. 2435-ter c.c..
CONTENUTO DELLO STATO PATRIMONIALE E DEL CONTO ECONOMICO DI IMPRESE SORELLE
Vengono modificati gli schemi di Stato patrimoniale e di Conto economico, introducendo specifiche voci di dettaglio relative ai rapporti intercorsi con imprese sottoposte al controllo delle controllanti (c.d. imprese sorelle).
In particolare:
- sono inserite nuove voci tra le immobilizzazioni finanziarie e nell’attivo circolante dedicate alle partecipazioni in imprese sottoposte al controllo delle controllanti e ai crediti verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti;
- nel passivo di Stato patrimoniale, è inserita una nuova voce dedicata ai debiti verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti;
- tra i proventi e gli oneri finanziari del Conto economico, è richiesta la separata indicazione dei proventi da imprese sottoposte al controllo delle controllanti.
CONTI D’ORDINE
Il DLgs. 139/2015 elimina la disposizione che richiede di indicare in calce allo Stato patrimoniale, tra i conti d’ordine, le garanzie prestate, gli impegni assunti e i beni di terzi presso l’impresa.
Informativa in Nota integrativa
Per contro, viene stabilito che l’informativa su impegni, garanzie e passività potenziali deve essere fornita nella Nota integrativa.
In sua sostituzione, si richiede che siano fornite informazioni circa “l’importo e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali”.
COSTI DI RICERCA E PUBBLICITÀ
Il DLgs. 139/2015 modifica la disciplina dei costi di ricerca e pubblicità, in linea con la prassi internazionale.
In particolare, vengono eliminati i costi di ricerca e di pubblicità (attualmente iscrivibili, alle con-dizioni previste dal documento OIC 24, nella voce B.I.2 dell’attivo di Stato patrimoniale) dagli oneri pluriennali capitalizzabili tra le immobilizzazioni immateriali.
I costi in esame costituiranno, quindi, costi di periodo e dovranno essere rilevati a Conto economico nell’esercizio del loro sostenimento.
Coerentemente, è stato eliminato il richiamo ai costi di ricerca e pubblicità:
- nella norma che disciplina attualmente le condizioni per la capitalizzazione e i criteri di ammortamento degli oneri pluriennali (art. 2426 co. 1 n. 5 c.c.);
- nella disposizione che richiede di indicare in Nota integrativa la composizione degli oneri pluriennali, nonché le ragioni della loro iscrizione ed i rispettivi criteri di ammortamento (art. 2427 co. 1 n. 3 c.c.).
COSTI DI SVILUPPO
Il DLgs. 139/2015 modifica la disciplina dei costi di sviluppo, con particolare riferimento al periodo di ammortamento.
Per effetto delle modifiche in esame, i costi di sviluppo non devono più essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni (come prevede la norma attualmente in vigore), bensì devono essere ammortizzati in funzione della loro vita utile. Soltanto nei casi eccezionali in cui la vita utile non possa essere stimata attendibilmente, i costi di sviluppo sono ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni.
Detto ciò, anche a seguito della modifica in esame, resta fermo che “i costi di sviluppo aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell’attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale”.
Inoltre, “fino a che l’ammortamento dei costi … di sviluppo non è completato possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l’ammontare dei costi non ammortizzati”.
AVVIAMENTO
Il DLgs. 139/2015 modifica la disciplina dell’avviamento, con particolare riferimento al periodo di ammortamento.
Secondo la disciplina attualmente in vigore, l’avviamento “deve essere ammortizzato entro un periodo di cinque anni. È tuttavia consentito ammortizzare sistematicamente l’avviamento in un periodo limitato di durata superiore, purché esso non superi la durata per l’utilizzazione di questo attivo e ne sia data adeguata motivazione nella nota integrativa”.
A tal riguardo, il documento OIC 24 (§ 92) stabilisce che l’avviamento può essere ammortizzato in un periodo di durata superiore, “che comunque non deve superare i venti anni, qualora sia ragionevole supporre … che la vita utile dell’avviamento sia senz’altro superiore ai cinque anni. Le condizioni che possono giustificare l’adozione di un periodo superiore ai cinque anni per l’ammortamento dell’avviamento debbono essere specifiche e ricollegabili direttamente alla realtà e tipologia dell’impresa cui l’avviamento si riferisce (ad esempio, imprese la cui attività necessita di lunghi periodi di tempo per essere portata a regime, ovvero imprese i cui cicli operativi siano di lungo periodo, come anche imprese operanti in settori in cui non si prevedano rapidi o improvvisi muta-menti tecnologici o produttivi e che – quindi – si assuma possano conservare per lungo tempo le posizioni di vantaggio da esse acquisite sul mercato)”.
Per effetto delle modifiche introdotte dal DLgs. 139/2015, l’avviamento non deve più essere ammortizzato entro un periodo di cinque anni, bensì deve essere ammortizzato in funzione della sua vita utile. Soltanto nei casi eccezionali in cui la vita utile non possa essere stimata atten¬dibilmente, l’avviamento è ammortizzato entro un periodo non superiore a dieci anni.
Inoltre, “nella nota integrativa è fornita una spiegazione del periodo di ammortamento dell’avvia-mento”.
Detto ciò, anche a seguito della modifica in esame, resta fermo che “l’avviamento può essere iscritto nell’attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale, se acquisito a titolo one-roso, nei limiti del costo per esso sostenuto”.
Ripristini di valore
Recependo una prassi contabile consolidata (documento OIC 9, § 25), il DLgs. 139/2015 stabilisce che la disposizione, per effetto della quale – qualora vengano meno i motivi di una precedente svalutazione di una immobilizzazione – il valore originario deve essere ripristinato, non si applica a rettifiche di valore relative all’avviamento.
CONTENUTO DELLA NOTA INTEGRATIVA
ORDINE DELL’INFORMATIVA
Il DLgs. 139/2015 stabilisce che “le informazioni in nota integrativa relative alle voci dello stato patrimoniale e del conto economico sono presentate secondo l’ordine in cui le relative voci sono indicate nello stato patrimoniale e nel conto economico”.
La disposizione riproduce quanto già previsto dal documento OIC 12 (§ 136).
RAPPORTI CON AMMINISTRATORI E SINDACI
Il DLgs. 139/2015 integra l’informativa relativa ai rapporti economici che possono intercorrere tra società e amministratori e sindaci, stabilendo che la Nota integrativa deve indicare:
- oltre all’ammontare dei compensi spettanti agli amministratori ed ai sindaci, cumulativamente per ciascuna categoria (così come previsto dalla norma attualmente un vigore);
- anche l’ammontare “delle anticipazioni e dei crediti concessi agli amministratori ed ai sindaci”;
- “il tasso d’interesse, le principali condizioni e gli importi eventualmente rimborsati, cancellati o oggetto di rinuncia, nonché gli impegni assunti per loro conto per effetto di garanzie di qualsiasi tipo prestate, precisando il totale per ciascuna categoria”.
Rimane ferma la disciplina dell’art. 2399 c.c., che vieta i rapporti patrimoniali che possano compromettere l’indipendenza dei sindaci.
INFORMATIVA SUI FATTI AVVENUTI DOPO LA CHIUSURA DELL’ESERCIZIO
Il DLgs. 139/2015 stabilisce che l’informativa sui fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio, che deve essere attualmente fornita nella Relazione sulla gestione, debba essere inserita nell’ambito della Nota integrativa.
Le informazioni da indicare riguardano “la natura e l’effetto patrimoniale, finanziario ed economico dei fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio”.
INFORMATIVA SULLA DESTINAZIONE DEGLI UTILI O LA COPERTURA DELLE PERDITE
Il DLgs. 139/2015 richiede di indicare in Nota integrativa nuove informazioni riguardanti “la proposta di destinazione degli utili o di copertura delle perdite”.
BILANCIO DELLE IMPRESE DI DIMENSIONI MINORI
BILANCIO ABBREVIATO
Viene modificata la disciplina del bilancio abbreviato contenuta nell’art. 2435-bis c.c.
Stato patrimoniale
Il DLgs. 139/2015 elimina la previsione secondo cui le società che redigono il bilancio in forma abbreviata sono tenute ad esporre nello Stato patrimoniale l’importo lordo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, l’importo del fondo rettificativo (per ammortamenti e svalutazioni) e, conse-guentemente, l’importo netto.
I soggetti in esame potranno, quindi, indicare nell’attivo dello Stato patrimoniale il solo valore netto delle immobilizzazioni, così come previsto per i soggetti che redigono il bilancio in forma ordinaria.
Conto economico
Vengono integrati i riferimenti alle voci del Conto economico che possono essere raggruppate, in considerazione dell’inserimento delle nuove voci all’interno del relativo schema. In particolare, viene stabilito che le voci dedicate alle rivalutazioni e alle svalutazioni di strumenti finanziari derivati (D.18.d e D.19.d) possono essere raggruppate, rispettivamente, con le altre voci dedicate alle rivalutazioni e alle svalutazioni di attività finanziarie.
Rendiconto finanziario
Il DLgs. 139/2015 stabilisce che “le società che redigono il bilancio in forma abbreviata sono esonerate dalla redazione del rendiconto finanziario”.
Nota integrativa
Vengono modificati gli obblighi di informativa in Nota integrativa previsti per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata.
In linea generale, si evidenzia che, mentre la norma attualmente in vigore individua le informazioni che possono essere omesse nella Nota integrativa dei bilanci redatti in forma abbreviata, la nuova formulazione individua le informazioni che devono essere fornite.
Avuto riguardo alla sostanza dell’informativa, in alcuni casi sono previste semplificazioni rispetto agli obblighi attualmente in vigore. Per contro, sotto altri profili, sono stati introdotti ulteriori obblighi di informativa.
Nella seguente tabella si fornisce un riepilogo delle indicazioni da inserire nella Nota integrativa dei bilanci abbreviati per effetto delle modifiche apportate dal DLgs. 139/2015.
DECORRENZA
Le disposizioni relative alla redazione del bilancio d’esercizio delle società di capitali, contenute nel DLgs. 139/2015, entreranno in vigore dall’1.1.2016 e si applicheranno ai bilanci relativi agli esercizi finanziari aventi inizio a partire da tale data.