Con i principi di diritto 29.5.2019 n. 16, 17 e 18, l’Agenzia delle Entrate ha precisato l’ambito di applicazione delle disposizioni che prevedono l’integrale imponibilità dei dividendi provenienti da società residenti in Stati o territori considerati a fiscalità privilegiata.
A partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2018 (ossia, il 2019 per i soggetti “solari”), l’art. 47-bis del TUIR considera residenti in “paradisi fiscali” le partecipate:
- il cui livello di tassazione effettiva è inferiore al 50% di quello italiano, per le partecipazioni di controllo;
- il cui livello di tassazione nominale è inferiore al 50% di quello italiano, per le partecipazioni che non integrano il requisito di controllo.
Una partecipazione si considera di controllo secondo l’attuale disciplina CFC di cui all’art. 167 del TUIR.
Occorre poi tenere presente che non sono mai considerati regimi fiscali privilegiati quelli di Stati o territori appartenenti all’Unione europea o allo Spazio economico europeo.
I criteri per individuare gli Stati o i territori a fiscalità privilegiata sono stati oggetto di diversi interventi normativi nel corso degli ultimi anni. In merito, si segnalano il DLgs. 147/2015, la L. 190/2014, la L. 208/2015 e, infine, il DLgs. 142/2018.
Il principio di diritto dell’Agenzia delle Entrate 29.5.2019 n. 16 è intervenuto sulla nozione di regime fiscale “speciale” come declinata dal co. 4 dell’art. 167 del TUIR in vigore prima delle modifiche alla norma ad opera del DLgs. 142/2018.
Al riguardo, la circ. Agenzia delle Entrate 4.8.2016 n. 35 aveva chiarito che si considerano speciali “i regimi che concedono un trattamento agevolato strutturale, risolvendosi in un’imposizione inferiore alla metà di quella italiana”. Nell’ipotesi in cui il regime speciale sia fruito “parzialmente”, vale a dire con riferimento a particolari aspetti dell’attività economica complessivamente svolta dal soggetto estero, occorre adottare “un criterio di prevalenza che valorizzi l’attività risultante maggioritaria in termini di entità dei ricavi ordinari”.
Si precisa che nel caso in cui la società partecipata non residente operi in un Paese che preveda un regime su base territoriale, il quale esenta da imposizione tutti i redditi di fonte estera, ai fini del c.d. “test di prevalenza” devono essere “ricompresi tutti i ricavi relativi ai redditi di fonte estera, non assumendo alcuna rilevanza la circostanza che i redditi siano prodotti all’estero con o senza una stabile organizzazione”.
Il principio di diritto dell’Agenzia delle Entrate 29.5.2019 n. 17 è intervenuto sulla qualificazione dei dividendi provenienti da “paradisi fiscali”, chiarendo quando è necessario verificare l’esistenza di un regime fiscale privilegiato nell’anno di maturazione dell’utile.
Secondo l’art. 1 co. 1007 della L. 205/2017, gli utili percepiti dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2014 non si considerano provenienti da Stati o territori a regime fiscale privilegiato se risultano:
- maturati in periodi d’imposta precedenti, in cui le società partecipate erano resi-denti in Paesi non inclusi nella “black list” di cui al DM 21.11.2001 (unico criterio all’epoca vigente);
- maturati in periodi d’imposta successivi a quello in corso al 31.12.2014 in Stati o territori non a regime fiscale privilegiato e successivamente percepiti in periodi d’imposta in cui risultano integrate le condizioni di cui all’art. 167 co. 4 del TUIR.
Il principio di diritto in argomento precisa che questa disposizione si applica esclusivamente ai casi in cui, in presenza di distribuzione di utili pregressi, muti la qualificazione dello Stato di residenza della società partecipata, da Paese considerato a tassazione ordinaria a Paese a fiscalità privilegiata.
Non si applica, invece, nell’ipotesi inversa, ovvero nel caso in cui la maturazione degli utili è avvenuta in periodi d’imposta nei quali le società partecipate erano residenti o localizzate in Stati o territori inclusi nel DM 21.11.2001 e la percezione degli stessi avviene quando le predette società sono da ritenersi residenti o localizzate in Stati o territori non a regime fiscale privilegiato. In tal caso restano validi i chiarimenti forniti nella circ. Agenzia delle Entrate 4.8.2016 n. 35.
Secondo quanto chiarito dalla ris. Agenzia delle Entrate 22.11.2017 n. 144, per ricostruire il corretto regime di tassazione dei dividendi distribuiti da una partecipata residente in un Paese non considerato a regime fiscale privilegiato con stabile organizzazione in un Paese a regime fiscale privilegiato, occorre trattare autonomamente gli utili prodotti direttamente dalla partecipata rispetto a quelli prodotti dalla stabile organizzazione.
Il principio di diritto dell’Agenzia delle Entrate 29.5.2019 n. 18 ha precisato che tale valutazione autonoma non deve essere effettuata nell’ipotesi in cui la partecipata sia qualificabile come entità residente in un Paese a regime fiscale privilegiato, in quanto in tal caso tutti gli utili da essa prodotti si considerano derivanti da un’entità “black list”, a prescindere dal fatto che la stabile organizzazione sia localizzata o meno in un Paese a fiscalità privilegiata.