La risposta ad un interpello dell’Agenzia delle Entrate 21.9.2018 n. 12 ha fornito chiarimenti:
- in merito al periodo d’imposta di competenza delle perdite su crediti in caso di debitori assoggettati a procedure concorsuali;
- sulla deducibilità di tale componente di reddito, laddove la società abbia commesso un errore in merito all’imputazione temporale della perdita e abbia successivamente corretto l’errore rilevando il relativo componente a patrimonio netto.
Nel caso di specie, la società Alfa, esercente attività d’impresa in contabilità ordinaria, aveva rilevato in bilancio un credito per la fornitura di beni merce, effettuata nel biennio 2007-2008, a favore della Società Beta. Nel 2008 la società debitrice era stata ammessa alla procedura di concordato preventivo, che era stata dichiarata esecutiva nel 2013, con il conseguente scioglimento della società nel 2014 e la cancellazione dal Registro delle imprese nel 2015. Ad avviso di Alfa, la perdita su crediti avrebbe dovuto essere rilevata nell’esercizio 2013. La società ha individuato e corretto l’errore nel 2017, stornando il credito e imputando il relativo componente di reddito a patrimonio netto, come previsto dal documento OIC 29.
Ai sensi dell’art. 101 co. 5 del TUIR, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, le perdite su crediti sono deducibili “in ogni caso”, senza la necessità di verificare la presenza degli elementi certi e precisi, che invece fondano il diritto alla deducibilità della perdita in caso di debitori non assoggettati a procedure concorsuali.
Peraltro, con specifico riferimento al caso oggetto di analisi, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo. L’art. 101 co. 5-bis del TUIR stabilisce che la deduzione della perdita è ammessa nel periodo di imputazione in bilancio, anche quando detta imputazione è eseguita in un periodo d’imposta successivo a quello in cui il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale.
Tuttavia, la deduzione non è più consentita quando l’imputazione avviene in un periodo d’imposta successivo a quello in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del credito dal bilancio.
La suddetta disposizione normativa è stata oggetto di interpretazione autentica da parte dell’art. 13 co. 3 del DLgs. 147/2015, secondo cui le svalutazioni contabili dei predetti crediti, deducibili a decorrere dal periodo d’imposta in cui il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale ed eventualmente non dedotte in tali periodi, sono deducibili nell’esercizio in cui si provvede alla cancellazione del credito dal bilancio in applicazione dei principi contabili.
Con la risposta ad interpello 12/2018, l’Agenzia delle Entrate ha, quindi, ritenuto che il corretto periodo temporale di competenza della perdita su crediti realizzata dal contribuente fosse l’arco temporale compreso tra la data di ammissione alla procedura di concordato preventivo (avvenuta nel 2008) e l’esercizio in cui sarebbe dovuta avvenire la cancellazione del credito dal bilancio (2013).
A decorrere dai bilanci 2016 (per i soggetti “solari”), in relazione ai soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili nazionali, la correzione di errori commessi in esercizi precedenti è contabilizzata (documento OIC 29, § 48):
- in caso di errori non rilevanti, nel Conto economico dell’esercizio in cui si individua l’errore;
- in caso di errori rilevanti (cioè tali da influenzare, individualmente o insieme ad altri errori, le decisioni economiche che gli utilizzatori assumono in base al bilancio), sul saldo di apertura del patrimonio netto (utili portati a nuovo o altra componente, se più appropriato) dell’esercizio in cui si individua l’errore.
I componenti rilevati a seguito della correzione di errori contabili derivanti dalla mancata imputazione di componenti negativi di reddito nel corretto esercizio di competenza non possono assumere immediato rilievo fiscale, in quanto non presentano i presupposti legittimanti per la deduzione delle sopravvenienze passive ai sensi dell’art. 101 del TUIR (circ. Agenzia delle Entrate 24.9.2013 n. 31).
Pertanto, il contribuente dovrà, in sede di dichiarazione dei redditi riferita al periodo d’imposta in cui registra la correzione:
- operare una variazione in aumento per sterilizzare sul piano fiscale il componente transitato a Conto economico (trattamento previsto dal documento OIC 29 in riferimento agli errori non rilevanti);
- oppure, astenersi dall’operare una variazione in diminuzione per far concorrere alla determinazione del reddito il componente imputato a patrimonio netto (trattamento previsto dal documento OIC 29 in riferimento agli errori rilevanti).
Per ottenere il riconoscimento del componente negativo non contabilizzato nel periodo d’imposta di competenza e laddove i termini per la decadenza del potere di accertamento stabiliti dall’art. 43 del DPR 600/73 non siano ancora scaduti, il contribuente è tenuto a presentare dichiarazione integrativa per correggere l’annualità in cui è stata omessa l’imputazione (dichiarazione integrativa a favore) ai sensi dell’art. 2 co. 8 e 8-bis del DPR 322/98 (così come modificato dal DL 193/2016, conv. L. 225/2016).
La circ. Agenzia delle Entrate 31/2013 aveva a suo tempo chiarito che nel periodo d’imposta di competenza può ritenersi rispettato il principio di previa imputazione a Conto economico disposto dall’art. 109 co. 4 del TUIR, per effetto della rilevazione del componente negativo afferente alla rettifica dell’errore contabile. Con la risposta ad interpello 12/2018, l’Agenzia delle Entrate precisa ora che il principio di previa imputazione a Conto economico può ritenersi rispettato anche se la correzione dell’errore è stata contabilizzata a patrimonio netto, come previsto dal documento OIC 29 in riferimento agli errori rilevanti.
L’art. 109 co. 4 del TUIR (così come modificato dal DL 244/2016 convertito) stabilisce, infatti, con riguardo ai componenti reddituali e patrimoniali rilevati in bilancio a decorrere dall’esercizio 2016 (per i soggetti “solari”), che si considerano imputati a Conto economico i componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dei princìpi contabili adottati dall’impresa.
Con specifico riferimento al caso di specie, quindi, la perdita su crediti può essere dedotta mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa a favore riferita al periodo d’imposta 2013, sul presupposto della imputazione della perdita (a seguito della correzione dell’errore) a patrimonio netto nel bilancio 2017.