La classificazione in bilancio degli immobili è irrilevante ai fini dell’individuazione dei requisiti di strumentalità.
Al fine di consentire la deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi relativi agli immobili stessi, la qualifica di “immobile strumentale” va valutata sulla base delle disposizioni del T.U.I.R., indipendentemente dalla classificazione di tali beni in bilancio.
Col DM 3 agosto 2017, infatti, viene esteso anche ai soggetti che redigono il bilancio in conformità con le disposizioni del Codice civile quanto già precedentemente previsto per i soggetti IAS (DM 8 giugno 2011). Nello specifico, gli immobili classificati ai sensi dello IAS 16, dello IAS 40 o dell’IFRS 5, sono da considerare strumentali solamente in presenza dei requisiti dell’articolo 43 del T.U.I.R. il quale, al comma 1, definisce gli immobili appartenenti alle imprese non produttivi di reddito fondiario e, al successivo comma 2, fornisce la definizione di immobili strumentali ai fini delle imposte sui redditi.
Secondo le disposizioni riportate, gli immobili strumentali sono divisibili in due categorie:
- immobili strumentali per natura, le cui caratteristiche li rendono oggettivamente strumentali in quanto non è possibile un diverso utilizzo senza radicali trasformazioni;
- immobili strumentali per destinazione, per i quali la strumentalità dipende dall’effettivo utilizzo dell’impresa.
Come già riportato dal DM 8 giugno 2011, a tutti gli immobili che presentano i requisiti di cui all’art. 43 del T.U.I.R. va applicato il regime fiscale previsto per gli immobili strumentali; al contrario, per tutti quelli che non possiedono i requisiti di strumentalità trovano applicazione le disposizioni contenute nell’art. 90 del T.U.I.R. previste per i beni patrimoniali. Di conseguenza, si considerano indeducibili le spese e gli altri componenti negativi relativi a questi ultimi.
Tali disposizioni, come stabilito dal successivo DM 3 agosto 2017, vengono ora estese anche ai soggetti che redigono il bilancio in conformità a quanto previsto dal codice civile, in merito al trattamento degli immobili di cui al documento OIC 16, ad esclusione delle micro imprese. In particolare, quindi, in sede di revisione del principio contabile 16, si è proceduto distinguendo tra beni strumentali e non strumentali sostituendo rispettivamente i precedenti termini “fabbricati industriali” e “fabbricati civili”.
Successivamente, in merito ai fabbricati non strumentali, è stata eliminata la possibilità di non effettuare l’ammortamento, precedentemente riconosciuta dalla versione 2014 del principio contabile. Col nuovo documento, infatti, si stabilisce che “tutti i cespiti sono ammortizzati tranne i cespiti la cui utilità non si esaurisce” e che “i fabbricati che rappresentano una forma di investimento di mezzi finanziari […] non sono ammortizzati se il valore residuo è pari o superiore al valore netto contabile”.
Si viene così a creare un disallineamento rispetto alle disposizioni fiscali che prevedono la deducibilità delle sole quote di ammortamento relative a beni materiali strumentali (art. 102, T.U.I.R.); viene in ogni caso chiarito dal DM 3 agosto 2017 che la definizione del concetto di strumentalità, valido per poter dedurre le quote di ammortamento, risulta essere quella riportata dall’art. 43 del T.U.I.R..