La risposta ad interpello dell’Agenzia delle Entrate 6.12.2018 n. 100 ha fornito chiarimenti in merito al trattamento fiscale applicabile ad una operazione complessa (basata sulla stipulazione di tre contratti tra loro interconnessi), alla luce dell’estensione del principio di derivazione rafforzata anche ai soggetti che redigono il bilancio in base alle disposizioni del codice civile diversi dalle micro imprese, disposta dal DL 244/2016 convertito a decorrere dall’esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2015.
Nel caso di specie:
- la società istante ha acquisito la disponibilità di un immobile, dapprima in forza di un contratto di comodato e poi a fronte di un contratto di locazione;
- le parti hanno convenuto che la società locatrice riconosca all’istante un contributo (pari ad alcune mensilità del canone di locazione) per la realizzazione di lavori di fit out, cioè di allestimento dei locali (contratto di contributo).
Posto che i principi contabili nazionali non contengono una disciplina specifica per la fattispecie in esame, né una disciplina applicabile in via analogica, l’istante ha fatto riferimento, come previsto dal nuovo documento OIC 11, alla prassi contabile internazionale e, in particolare, al SIC 15 (Leasing operativo – Incentivi).
Conseguentemente, il contributo è stato ripartito in quote costanti (pro rata temporis) lungo la durata dei contratti di comodato e locazione e rilevato in riduzione del canone di locazione.
L’istante ha dato conto di aver applicato autonomamente il principio della rappresentazione sostanziale, partendo dall’analisi dei diritti, degli obblighi e delle condizioni stabiliti in sede contrattuale.
Il contributo (il cui effetto è quello di ridurre gli oneri economici a carico del conduttore) è stato offerto, infatti, per favorire la stipula del contratto di locazione, che costituisce lo scopo pratico del rapporto negoziale complessivamente inteso.
Ai sensi dell’art. 83 co. 1 del TUIR (così come modificato dal DL 244/2016 convertito), per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali, nonché “per i soggetti, diversi dalle micro-imprese di cui all’articolo 2435-ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile”, valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli del TUIR, “i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili” (principio di derivazione rafforzata).
Per effetto della richiamata disposizione, ai fini della determinazione del reddito imponibile, assumono rilevanza gli elementi reddituali e patrimoniali rappresentati in bilancio in base al principio di prevalenza della sostanza sulla forma, così come declinato dai principi contabili (art. 2 del DM 1.4.2009 n. 48 e art. 2 del DM 3.8.2017).
Con specifico riferimento al caso di specie, l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto che, in forza del principio di derivazione rafforzata, la qualificazione e l’imputazione temporale adottate in bilancio (rappresentative della sostanza dell’operazione) in relazione al componente di reddito in esame possano trovare riconoscimento fiscale ai fini IRES, ai sensi dell’art. 83 del TUIR.
Ad analoghe conclusioni si perviene con riferimento all’IRAP, stante il principio di presa diretta dal bilancio che informa il tributo regionale ex DLgs. 446/97.
Il contributo concorre, quindi, alla formazione della base imponibile IRES e IRAP pro rata temporis così come imputato in bilancio.